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非寿险业务准备金税会差异的比较与协调==5151doc

非寿险业务准备金税会差异的比较与协调
作者:未知 文章来源:网络 点击数: 更新时间:2010-1-26

[摘要]新会计准则实施后,我国非寿险业务准备金的会计制度实现了与国际趋同,但与税收法规的分离程度呈扩大趋势。协调差异的政策建议包括:采用更精确的未到期责任准备金评估方法:调整IB-NR的固定比例税前扣除做法;完善理赔费用准备金和保费不足准备金的税法规定;给予总准备金一定的税收优惠。
  [关键词]非寿险业务准备金;未到期责任准备金;未决赔款准备金;会计制度;税收法规
  
  一、引言
  
  我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到差异再到寻求协作的动态发展过程。在计划经济时期两者的关系曾出现暂时的统一,随着市场经济的快速发展以及经济全球化,会计制度与税收法规各自都在进行积极的国际协调,这一发展趋势加速了会计制度和税收法规的分离(简称税会分离),由此带来了诸如增加会计核算成本、诱发避税动因,甚至加大整个经济改革成本等方面的不利影响。非寿险业务准备金的相关规定也同样遵循这一发展轨迹。
  目前,国内与本文选题相关的研究主要集中于三个方面:一是税会差异及协调的一般研究。包括对会计和税收的关系、税会差异产生的根源、具体业务差异表现、税会模式选择及两者间的协调都进行了比较深入的探讨。二是非寿险业务准备金尤其是未决赔款准备金计提方法的改进。或从精算的角度比较研究未决赔款准备金的各种评估方法;或从会计核算的角度来研究非寿险业务准备金的确认和计量;或者研究产险公司未决赔款准备金与公司盈余之间的关系;或对总准备金的归属、定位和积累问题进行系统研究。事实上,这三者间关系非常密切。准备金的评估方法为其会计核算提供技术规范,而会计制度又影响评估方法的选择,最终影响保险公司的承保利润。三是保险税制包括非寿险业务准备金税收政策的调整。近年来,对于保险税收政策的研究逐渐深化和完善,诸如保险税收政策与财政政策、金融政策、产业政策的关系问题;在实际操作层面上,有的研究已经涉及到了保险税收制度中的会计核算问题。
  综观国内相关研究成果,对非寿险业务准备金的税会差异研究虽较为零散,但也做出了极具开创性的研究,不仅为本文的研究打下了坚实的理论基础,而且为继续这方面的分析提供了很好的借鉴和参考。本文试图以非寿险业务准备金为主体构建一个完整的分析框架,从制度比较的视角系统研究与之相关的会计、税收以及监管制度间的内在联系,分析税会差异对产险公司乃至整个非寿险业带来的不利影响,并由此提出非寿险业务准备金税前扣除政策的调整思路及政策建议。
  
  二、非寿险业务准备金的税会关系分析:变迁及趋势
  
  (一)1994~1998年,两者完全一致
  这一阶段,非寿险业务(指的是非人身保险业务)准备金包括未到期责任准备金、长期责任准备金和已发生已报告未决赔款准备金三项。1年期以内(含1年)的非人身保险业务,保险公司可按当期保费收入的50%提取未到期责任准备金;1年期以上的同类业务,在未到结算损益年度时,年终可按业务年度营业收支余额提取长期责任准备金;未决赔款准备金于年末按最高不超过已发生未决赔款额的100%提取。责任准备金提转差在计算营业利润时扣除,未决赔款准备金作为成本在计算缴纳企业所得税时据实扣除。可见,税收法规完全借鉴并承认财务制度的规定对各项准备金进行税前扣除。
  
  (二)1999-2001年,两者出现一定程度的分离
  随着保险公司经营管理体制的变化,《保险公司财务制度》(财债字[1999]8号)对非寿险业务准备金的核算内容及方法进行了修改、补充,较之前制度规定有重大突破。其一,首次提出除1/2法之外的更精确的提取未到期责任准备金的方法;其二,首次提出已发生未报告未决赔款准备金(简写IBNR)概念并规定其提取比例。此后,《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]169号)对各项准备金的税前扣除政策进行积极调整,除对未到期责任准备金的选择性做法持保留态度外,其余各项准备金的做法和财务制度完全一致(详见表1)。而财务制度对1/2法之外其他提取未到期责任准备金的方法并无强制规定,更多体现的是导向,故两者间的分离只保持在制度层面。
  
  (三)2002年至今,两者间的分离呈扩大趋势
  为顺应金融企业股份制改革的必然趋势,《金融企业会计制度》(财会[2001]49号)颁布并于2002年起在上市公司实行。该制度虽然要求保险公司按精算方法提取非寿险业务准备金,但仅是一些原则性的条例,缺乏可操作性,实践中仍执行《保险公司财务制度》的规定核算非寿险业务准备金。然而,随着保险业的快速发展和保险产品的创新,原来财务制度规定的准备金提取方法不仅使保险公司潜藏着准备金提取不足的风险,而且与国际会计准则规定存在一定差异,不利于保险公司在国际市场上的竞争和发展。
  2006年《企业会计准则第25号——原保险合同》(即本文所指的新会计准则)颁布,保监会率先要求全行业自2007年起同时执行。比较而言,该准则更趋精细化、客观化、国际化,不仅规定了非寿险业务准备金的确认时点和计量方法,还引入了准备金充足性测试概念。由于评估非寿险业务准备金是一项特殊的技术,准则规定保险公司应遵循保监会颁布的现行相关精算规定计提①。尽管税务部门对未到期责任准备金的税收政策做出了专门调整②,但两者间的实质性分离已经凸现。
  1 对未到期责任准备金的确认基本一致,并将长期责任准备金合并到未到期责任准备金项目里反映。存在的问题,一是两者都没有明确未到期责任准备金的精算方法,二是保费不足准备金的税法规定缺失(详见表2)。这样,保险公司可以在会计准则和税收法规允许的范围内,出于自身税收利益与编制财务报告的不同目的,选择采用1/24法或1/365法。
  2 对未决赔款准备金的处理差异明显。新会计准则要求按精算方法确定的金额提取未决赔款准备金,而税收法规仍沿用国税发[1999]169号的规定按固定比例(100%和4%)提取,尤其是两者对IBNR的处理差异明显。而且,新会计准则已将未决赔款准备金的概念扩展至理赔费用准备金,税法却无相关规定(详见表3)。
  
  三、非寿险业务准备金税会差异的不利影响
  
  虽然非寿险业务准备金的会计制度、税收法规都在总结各自改革经验的基础上,充分借鉴各自的国际惯例,向着自我完善的方向发展,但是在变革的进程中,未能充分体现税收法规与会计制度相协调的原则;未能充分体现企业所得税法制建设与会计理论的内在联系;部分准备金扣除项目的标准与经济发展水平及保险公司的实际情况相去甚远。其结果是:
  
  (一)增加了财务核算成本和税收征管成本
  差异的扩大对保险公司的会计核算和税务部门执法水平的提高都提出了新的要求。其一,保险公司必须严格根据新会计准则决定本公司的会计核算及各项列支项目和标准,设立财务会计报表,以反映其财务状况和经营成果;但向税务机关报送纳税申报表时,需要对按会计制度核算的准备金再按税收法规进行纳税调整,剔除一些不予扣除或超限额扣除项目后计算税额,以完成纳税义务。而准备金的纳税调整

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